GIORNATA DI STUDIO E FORMAZIONE
Le risposte del notaio alle insidie tributarie
Avellino, Hotel de la Ville – 15 settembre 2010

Giancarlo Lo Schiavo - notaio: 
“Dal preliminare al definitivo: congruità e    criticità”

INDICE

PUNTO 1) La costante difficoltà del sistema tributario a recepire la variegata dinamica della sequenza preliminare-definitivo

- equiparazione della promessa di compravendita alla vendita (art. 5 Tariffa allegata al T.U. 30/12/23 n. 3269)

- Cassazione (anteriore al Testo Unico): applicabilità ai soli atti che sotto "il titolo o la forma apparente" di preliminari fossero vere e proprie vendite definitive

- acquiescenza dell'amministrazione finanziaria al suddetto indirizzo interpretativo

- T.U. (131/86) e nuova formulazione diretta: Art. 10 Tariffa parte I.

PUNTO 2) Le possibili ipotesi nella sequenza preliminare-definitivo

- le minute o puntuazioni

- il contratto preparatorio

- il preliminare di preliminare (o preliminare aperto)

- il preliminare unilaterale (con o senza premio)

- l'opzione

- il preliminare ad effetti anticipati

- il contratto di vendita nella quale il trasferimento viene 
condizionato al pagamento del prezzo

PUNTO 3) La definizione del preliminare

PUNTO 4) L'obbligo di registrazione del preliminare (D.P.R. 131/86)
- Art. 5, primo comma

- Art. 10 tariffa parte I

- Art. 1 tariffa parte II

- Art. 5, secondo comma (per l'iva)

PUNTO 5) La tassazione del preliminare (imposta di registro)

--- imposta fissa (Art. 10 T.U.)

--- imposta proporzionale per:

- caparra confirmatoria (0,50% art. 6 T.U.)

- acconti sul prezzo, anche posteriori alla stipula (3% art. 9 T.), salvo iva (art. 6, comma 4, dpr 633/72)

- clausola penale (3% art. 9 T.U.; ma con applicazione dell'art. 27)

- caparra penitenziale (3% art. 9 T.U., o 0,50% art. 6 T.U.); ma con applicazione dell'art. 27 T.U.

- depositi cauzionali (0,50% art. 6 T.U.)

PUNTO 6) La tassazione del preliminare (iva)

- nessuna rilevanza (art. 6 dpr 633/72) se mancante di acconti, ed anche con pattuizione di caparra confirmatoria

- imponibile iva se con pagamento di acconti (art. 6, comma 4, dpr 633/72), anche con aliquota ridotta (ad esempio 4% I casa)

PUNTO 7) Le conseguenze fiscali dalla mancata stipula del contratto definitivo

- non sono ripetibili l'imposta fissa per il preliminare e l'imposta proporzionale relativa alla caparra confirmatoria (Circolare Min. Finanze n. 37/1986)

- l'imposta versata per gli acconti deve essere rimborsata (Cassazione n. 14028/07), anche nell'ipotesi di preliminare nullo per causa imputabile alle parti (art. 38 dpr 131/86)

PUNTO 8) Le conseguenze fiscali della stipula del contratto definitivo

--- caparra confirmatoria:
   non soggetta ad iva: imputazione dell'imposta pagata  
   all'imposta principale

soggetta ad iva in quanto imputata ad acconto sul prezzo: doppia imposizione o diritto al rimborso

--- acconti:

non soggetti ad iva: imputazione dell'imposta pagata     all'imposta principale per il definitivo 
    
    soggetti ad iva: nessuna imposta pagata al preliminare

PUNTO 9) Prezzo-valore e credito di imposta "prima casa" nella sequenza tributaria preliminare-definitivo

PUNTO 10) Il contratto preliminare per persona da nominare

--- effetto giuridico della nomina

--- effetto fiscale della nomina (art. 32 dpr 131/86):

- nessuna interferenza se conforme al modello normativo

- applicazione dell'"imposta stabilita per l'atto cui si riferisce la dichiarazione" nei casi difformi da detto modello

Il termine per la nomina:

- aspetti giuridici

- aspetti fiscali

Incidenza della nomina sulla tassazione di acconti e caparre

La problematica in campo iva e le soluzioni possibili:

- la doppia imposizione

- la mancata detrazione totale

- l'applicabilità della procedura di variazione (art. 26 dpr     633/72)

PUNTO 11) La cessione del contratto preliminare

--- l'effetto giuridico

--- l'effetto fiscale (Art. 31 dpr 131/86):

- tassazione fissa (come preliminare) con imposta proporzionale (3%) se presenta corrispettivo;
      - ai fini iva sostituzione non retroattiva
- PUNTO 1 -

Come è stato giustamente sottolineato da Mazzù: "il nostro legislatore - con buona dose di opportunismo - ricorre all'uso differenziato delle categorie giuridiche nella qualificazione del medesimo fatto: esso viene ricostruito in un senso, quando vi è in gioco la regola della perfezione ed efficacia dell'atto nei rapporti tra i contraenti, indipendentemente dalla sua natura e valenza patrimoniale; in altro senso, con riguardo alla sola rilevanza, quando subentra l'interesse erariale alla percezione delle imposte.”

Se si analizza la evoluzione normativa in materia di contratto preliminare si possono evidenziare le seguenti fasi:

- equiparazione della promessa di compravendita alla vendita (art. 5 Tariffa allegata al T.U. 30/12/23 n. 3269);

- indirizzo consolidato della Cassazione (anteriore al nuovo Testo Unico): applicabilità della suddetta norma ai soli atti che sotto "il titolo o la forma apparente" di preliminari fossero vere e proprie vendite definitive;

- acquiescenza da parte dell'amministrazione finanziaria al suddetto indirizzo interpretativo;

- nuovo T.U. (131/86) e formulazione diretta in materia di preliminare: Art. 10 Tariffa parte I.

La collocazione della norma è significativa in quanto successiva all'articolo 9 che regolamentando "atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale", svolge una funzione di carattere residuale.

- PUNTO 2 -

- le minute o puntuazioni

"Queste sono infatti documenti, ai quali le parti o i loro rappresentanti appongono di regola soltanto le rispettive sigle, la cui funzione è soltanto storica e probatoria in quanto è rivolta a documentare gli approdi parziali e provvisori delle trattative, l'intesa raggiunta dalle parti su alcuni punti specifici e a rinviare senza effetto vincolante la conclusione del contratto al momento in cui sarà stato raggiunto l'accordo su tutti i punti in discussione." (Bozzi)

- il contratto preparatorio

Non si differenzia sostanzialmente dalla minuta se non per una maggiore organicità.

- il preliminare di preliminare (o preliminare aperto)

Nato nella prassi soprattutto in riferimento alla attività del mediatore ed alla relativa provvigione (art.1755 c.c.), e ripreso dal legislatore fiscale (Art. 1 comma 46 L. 296/2006 - finanziaria 2007), è il contratto dal quale non deriva direttamente l'obbligo di concludere il definitivo, ma solo quello di stipulare un ulteriore contratto dal quale deriverà l'obbligo del definitivo, ciò in conseguenza di una proposta accettata che consente ancora il recesso del promittente acquirente dietro perdita della somma versata.
"Sul rilievo che il secondo contratto avrebbe un contenuto più completo che offre alle parti un controllo della situazione giuridica maggiormente approfondito, si è introdotta la distinzione tra preliminare aperto, il primo della sequenza, che contenendo soltanto gli elementi essenziali della futura vendita e non essendo passibile di esecuzione in forma specifica, sarebbe sprovvisto di una piena efficacia; e preliminare chiuso o formale che si configurerebbe invece come ordinario contratto preliminare." (Bozzi). 
Peraltro la Cassazione civile  sez. II con la sentenza in data  2 aprile 2009 n. 8038 (in Giust. civ. Mass. 2009, 4, 571) ha affermato che “il contratto in virtù del quale le parti si obblighino a stipulare un successivo contratto ad effetti obbligatori (ovvero un contratto preliminare di preliminare ) è nullo per difetto di causa, non essendo meritevole di tutela l'interesse di obbligarsi ad obbligarsi, in quanto produttivo di una inutile complicazione.“

- il preliminare unilaterale (con o senza premio)

Produce l'autonoma imponibilità dell'eventuale premio.
E' discussa in dottrina la configurabilità del contratto preliminare unilaterale anche per i complessi rapporti con le figure della proposta irrevocabile e dell'opzione.

- l'opzione

Anche questa figura può inserirsi nella dinamica preliminare-definitivo con connotati peculiari.
"Il proprium del meccanismo opzionale consiste nella sua articolazione in due fasi distinte temporalmente ma coordinate e unitarie sotto il profilo teleologico: nella prima, conseguente alla conclusione del patto di opzione, è riconosciuto alla parte avvantaggiata il diritto potestativo di scelta in ordine alla conclusione del contratto finale di vendita, che è in formazione sussistendone soltanto la proposta irrevocabile, e assoggetta l'altra a subire le iniziative altrui e a rispettare il contenuto dell'accordo definitivo se a questo si perverrà; la seconda fase consiste nell'eventuale esercizio positivo dell'opzione con il quale si perfezione il contratto di vendita che produce gli effetti suoi propri ed è soggetto ad autonoma regolazione per quanto concerne il regime di eventuali vizi originari o sopravvenuti e quello dei rimedi specificamente apprestati dall'ordinamento in materia contrattuale. Quel che caratterizza l'opzione è in definitiva la biunivocità del vincolo contrattuale che è volto a regolare il rapporto strumentale e a un tempo quello finale il cui contenuto è già stabilito nel patto di opzione. Al pari di altri contratti preparatori che costituiscono fattispecie autonome e, a un tempo, elementi della sequenza volta alla formazione del contratto definitivo, l'opzione esaurisce i suoi effetti nel predeterminare gli elementi del contratto al quale è preordinata agevolandone la formazione con il rendere fissa e immutabile la proposta contrattuale per volere di entrambe le parti, il che assicura il consenso anticipato alla vendita di chi concede l'opzione, e attribuendo all'oblato un potere di decisione unilaterale sulla formazione del futuro contratto senza necessità di ulteriori pattuizioni." (Bozzi)

- il preliminare ad effetti anticipati

Tale preliminare, "caratterizzato dalla presenza, in una con l'obbligo a contrarre, di clausole con le quali i contraenti si obbligano ad anticipare il pagamento (parziale o integrale) del prezzo pattuito e/o la consegna del bene promesso in vendita al promissario compratore che ne è immesso nel godimento." (Bozzi), non gode di particolare favore da parte dell'Amministrazione finanziaria che tende a considerare tale fattispecie tassabile come il definitivo.
In tal senso, da ultima, la sentenza 33 del 10 luglio 2009 della Commissione tributaria provinciale di Vercelli sez.II la quale, ritenendo “che le parti abbiano inteso, già con il preliminare, dare un assetto definitivo del loro rapporto …”, ha affermato che, sia pure ai soli effetti tributari, l’atto in questione debba essere considerato alla stregua di una vera e propria compravendita ed essere, quindi, assoggetto all’imposta tradizionale. 
Peraltro, anche di recente, la Cassazione civile  sez. I in data 1 marzo 2010 con la sentenza numero 4863 ha ribadito che “anche in presenza del cd. preliminare ad effetti anticipati - che pure ha, certo portata ben più pregnante del paradigmatico pactum de contraendo - è pur sempre il contratto definitivo, espressione di autonomia negoziale e non mero atto dovuto solvendi causa, a produrre l'effetto traslativo reale: restando esclusa la scissione tra titulus e modus adquirendi (eventualmente, anche mediante atto non negoziale), che era propria del diritto romano ed è tuttora vigente in taluni ordinamenti moderni, come quello tedesco.
Entro questa cornice concettuale, la consegna della cosa e l'anticipato pagamento del prezzo non sono incompatibili, in ultima analisi, con la figura del preliminare, né indice della natura definitiva della compravendita; quale che ne sia la giustificazione causale: se per clausola atipica, introduttiva di un'obbligazione aggiuntiva, o per collegamento negoziale (preliminare di compravendita, comodato e mutuo gratuito)”

- il contratto di vendita nella quale il trasferimento viene condizionato al pagamento del prezzo

L'attuale orientamento giurisprudenziale considera ammissibile la deducibilità in condizione del principale adempimento dell'acquirente.
La fattispecie non può rientrare peraltro nell'ambito della tassazione del preliminare.

E' stato opportunamente sottolineato che la classificazione delle fattispecie non è indifferente rispetto al relativo trattamento tributario.
Ciò con particolare riferimento al sopraindicato rapporto tra gli articoli 9 e 10 della Tariffa.
E' stato infatti affermato che "non può comunque ritenersi, come sembrerebbero invece ventilare alcuni dei primi interventi dottrinali sulla normativa in oggetto, che ove possa dimostrarsi che quanto meno talune fattispecie rientranti nel c.d. "preliminare aperto" costituiscano un fenomeno giuridico precontrattuale anteriore al vero e proprio preliminare, le stesse risulterebbero comunque esenti dall'obbligo di registrazione.
Invero tali fattispecie, ove non rientranti nella nozione di preliminare di cui all'art. 10 della tariffa, risulterebbero in ogni caso ricomprese a mio avviso nel precedente art. 9 della tariffa medesima quali atti (formati per iscritto nel territorio dello Stato) "aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale"; norma che pertanto riempirebbe di contenuto sostanziale gli obblighi di registrazione e di pagamento previsti dalla nuova formula degli artt. 10 e 57 T.U. Con la ulteriore conseguenza, non certo favorevole al contribuente, della indetraibilità delle somme pagate con riferimento a tali atti in sede di registrazione di un successivo contratto che ai medesimi faccia seguito e si colleghi. Ciò in quanto tale detraibilità, prevista nella nota all'art. 10 per quanto concerne i preliminari, non è invece contemplata nell'ambito dell'art. 9 della tariffa.
In definitiva, ancorché nell'ambito della generica e descrittiva nozione di "preliminare-aperto" possano annoverarsi talvolta anche fattispecie precontrattuali rispetto al preliminare, non sembra che consegua da ciò l'esonero dall'obbligo di registrazione di tali negozi ed anzi le conseguenze fiscali possono in tali casi, come sopra evidenziato, essere addirittura deteriori per il contribuente.
Appare pertanto assai rischioso, quanto meno dal punto di vista fiscale, strutturare la modulistica contrattuale dei "preliminari aperti", ovvero delle proposte contrattuali di acquisto di un immobile cui sia destinata a far seguito un atto di accettazione della proposta stessa, secondo modalità che non configurino chiaramente dei contratti preliminari rientranti nell'art. 10 della tariffa parte prima." (Ghinassi).

Si deve poi considerare il disposto dell'articolo 20 del T.U. ove si stabilisce che l'imposta "è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente".
Norma che consente sempre all'Amministrazione finanziaria, anche attraverso l'accertamento della natura simulatoria del negozio (Cassazione, Sentenza n. 21170 del 6 agosto 2008), di qualificare, in maniera diversa, un contratto che, se pur definito quale preliminare, abbia l'intrinseca struttura del definitivo.

Infine è della massima attualità il problema relativo all’ambito di applicazione, in materia tributaria, del cosiddetto abuso di diritto,  soprattutto in riferimento all’attuale orientamento della Cassazione la quale ha affermato, nella sentenza della sez. Tributaria in data 13   maggio 2009 n.10981 che "il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un'agevolazione o un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici. Tale principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati, nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell'imposizione, e non contrasta con il principio della riserva di legge, non traducendosi nell'imposizione di obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge stessa, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l'applicazione di norme fiscali. Esso comporta l'inopponibilità del negozio all'Amministrazione finanziaria, per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall'operazione elusiva, anche diverso da quelli tipici eventualmente presi in considerazione da specifiche norme antielusive entrate in vigore in epoca successiva al compimento dell'operazione".

- PUNTO 3 -

"E' questione interpretativa, non priva di profili di problematicità da risolvere in base alle comuni regole di ermeneutica contrattuale, quella di accertamento l'effettivo intento delle parti. Al riguardo la giurisprudenza ha avuto modo di sottolineare che non è decisivo al fine della qualificazione del contratto preliminare né il nomen iuris attribuito all'atto dai contraenti, "promessa o preliminare di compravendita", né l'uso di espressioni quali "promette di vendere" e "si impegna ad acquistare" o l'intitolazione dell'atto quale "compromesso", né, per converso, l'utilizzazione di termini "compratore" e "venditore" se queste espressioni non trovino corrispondenza nella parte dispositiva del contratto; tanto meno è stata ritenuta dirimente per la qualificazione del contratto l'esatta determinazione della cosa e del prezzo, essendo questi requisiti essenziali in entrambe le ipotesi negoziali al pari del pagamento del corrispettivo o della consegna della cosa che sono ritenuti elementi compatibili con il contratto preliminare complesso; né, infine, è stato ritenuto rilevante il versamento di una caparra confirmatoria la quale, comportando nel caso di inadempimento le conseguenze di cui all'art. 1385 c.c., se costituisce vicenda indicativa della stipula di un preliminare, non è neanche incompatibile tout court con un negozio immediatamente traslativo della proprietà se sia posta a garanzia di ulteriori prestazioni dell'obbligato.
In definitiva, la distinzione tra i due contratti deve risultare a seguito di un'indagine ermeneutica che, al di là delle espressioni utilizzate e del complesso delle clausole contrattuali, accerti se i contraenti abbiano inteso determinare i trasferimento immediato del diritto ovvero affidare questo effetto ad altro, distinto e successivo contratto traslativo, che assumono l'impegno di stipulare." (Bozzi)

- PUNTO 4 -

L'art. 5, primo comma T.U. stabilisce che sono soggetti a registrazione in termine fisso gli atti indicati nella parte prima della tariffa (per il preliminare l'articolo 10) e, in caso d'uso, quelli indicati nella parte seconda (per il preliminare l'articolo 1).
La forma normativamente prevista per il preliminare immobiliare obbliga pertanto alla sua registrazione in termine fisso, anche perché non riconducibile all'art. 2 parte seconda della tariffa in quanto soggetto all'imposta fissa di Euro 168,00.
Per quanto concerne poi l'interpretazione dell'Art. 5, secondo comma T.U., in ordine alla sua applicabilità ai preliminari stipulati da soggetto passivo iva, si è affermato che "la registrazione in caso d'uso dei preliminari stipulati da soggetti passivi iva per scrittura privata non autenticata residua rispetto ad un numero estremamente ridotto di fattispecie. Si pensi, ad esempio, oltre all'ipotesi del preliminare di cessione di fabbricato non ultimato, al preliminare di cessione di contratto o al preliminare di cessione di area fabbricabile" (Lomonaco-Mastroiacovo).
Ed infatti, come è stato sinteticamente affermato, "deve in definitiva concludersi che le operazioni di cui ai citati n. 8-bis e 8-ter, ancorché imponibili, siano da considerarsi non soggette ad iva per gli effetti dell'art. 5 stesso; dal che discende che il contratto preliminare in oggetto, quale, come esempio tipico, quello stipulato dal costruttore nei quattro anni dall'ultimazione dei lavori, ove preveda, come di norma avviene, acconti prezzo, debba, contrariamente al passato, essere assoggettati a registrazione in termine fisso e non solo in caso di uso." (Ghinassi).

- PUNTO 5 -

La tassazione del preliminare, ai sensi dell'Art. 10 T.U., è con la imposta fissa.
E' prevista, invece, una distinta imposta proporzionale per altre ipotesi negoziali che, se pur contenute nel preliminare, producono effetti giuridici diversi dal preliminare medesimo e, come tali, soggetti ad autonoma tassazione.

La caparra confirmatoria (art. 1385 C.C.) con riferimento espresso all'articolo 6 della Tariffa parte I (aliquota dello 0,50%).
La caparra confirmatoria non rientra nel campo di applicazione dell'iva e non può considerarsi anticipazione del prezzo, stante la sua realità.
Manca pertanto il presupposto oggettivo di cui agli articoli 2 e 3 del dpr 633/72.
E' peraltro abbastanza controversa la qualificazione fiscale della caparra.
Potrebbe essere tassata in virtù della quietanza connessa alla sua natura reale, ovvero giusta una sua caratterizzazione in termini di garanzia.
In quest'ultimo caso però, si dovrebbe sostenere la sua intassabilità, in quanto non prestata a favore di terzi (Cassazione 28 novembre 2000, n. 15276).
Secondo un ulteriore opinione (Bellini) il rinvio all'articolo 6 della tariffa servirebbe solo per fissare la misura dell'aliquota, in quanto la caparra confirmatoria verrebbe tassata autonomamente, senza alcun riferimento alla quietanza e/o alla garanzia.

Gli acconti sul prezzo con riferimento espresso all'articolo 9 della Tariffa parte I (aliquota del 3%).
Per quelli versati dopo la stipula del preliminare, l’orientamento dell’amministrazione finanziaria e della dottrina è nel senso di assoggettare alla suddetta aliquota tutte le somme di cui si prevede il versamento a titolo di acconto prezzo ancorché l’erogazione delle medesime avvenga in data successiva alla stipula, e ciò in virtù del combinato disposto degli articoli 9 e 10 della Tariffa. 
Tale soluzione appare almeno discutibile anche in virtù della sentenza 1 luglio 2010 C-35/09 della Corte di giustizia Ue (seconda sezione) la quale, in riferimento ad una fattispecie diversa e regolata da norme in parte abrogate(conferimento non contestuale alla relativa delibera di aumento), ha affermato che “ se, al momento del rogito dell’atto di cui trattasi, il conferimento effettivo dei beni non è ancora stato operato e se non è certo che detto conferimento avverrà, lo stato membro interessato non potrà richiedere il pagamento dell’imposta sui conferimenti fintantoché il conferimento in parola non rivesta carattere certo.”
Gli acconti sul prezzo, se riguardanti operazioni soggette ad iva, rilevano al momento del pagamento (o della fatturazione), giusta il disposto dell'art. 6, comma 4 del dpr 633/72. Conseguentemente in questo caso vige il principio di alternatività previsto all'art. 40 T.U. e richiamato dalla nota in esame.

La clausola penale (art. 1382 C.C.), con riferimento implicito all'articolo 9 della Tariffa parte I (aliquota del 3%) ed all'articolo 43 lettera f T.U..
La clausola penale non rientra nel campo di applicazione dell'Iva.
Stante la natura della clausola, alla stessa si rende applicabile la disciplina prevista dall'art. 27 T.U. in ordine alle obbligazioni sottoposte a condizioni sospensive.

La caparra penitenziale (art. 1386 C.C.), con riferimento implicito all'articolo 9 della Tariffa parte I (aliquota al 3%) ovvero, in riferimento alla quietanza, all'art. 6 della Tariffa parte I (aliquota dello 0,50%).
La caparra penitenziale non rientra normalmente nel campo di applicazione dell'Iva (salvo ipotesi a contenuto non pecuniario).
Stante la natura della clausola, ed escluso il riferimento alla quietanza che comporterebbe la tassazione immediata, alla stessa si rende applicabile la disciplina prevista dall'art. 27 T.U. in ordine alle obbligazioni sottoposte a condizione sospensiva.

I depositi cauzionali, con riferimento implicito all'art. 6 della Tariffa parte I (aliquota dello 0,50%), solo però se costituiti da un terzo estraneo al rapporto.
Tali depositi non rientrano nel campo di applicazione dell'iva.

In riferimento alle fattispecie appena elencate è necessario sottolineare l'importanza di una conformazione delle stesse quanto più precisa e rigorosa.
In riferimento alla differenza tra caparra confirmatoria ed acconto prezzo l'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 197 dell'1/8/2007, ha precisato che "affinché la somma versata a titolo di caparra confirmatoria rilevi anche come anticipazioni del corrispettivo pattuito, soggetto a iva al momento del pagamento alla controparte, è necessario che le parti attribuiscano espressamente alla predetta somma, in aggiunta alla funzione di liquidazione anticipata del danno da inadempimento, anche quella, rilevante a seguito dell'esecuzione, di anticipazione del corrispettivo.
La previsione nel preliminare del versamento di una somma di denaro "mediante imputazione al prezzo a titolo di caparra confirmatoria e acconto prezzo" (...) attribuisce alla caparra questa ulteriore funzione.
Secondo l'orientamento della Suprema Corte, ove sia dubbia l'effettiva intenzione delle parti, le somme versate anteriormente alla formale stipulazione di un contratto a prestazioni corrispettive (ed in particolare di un contratto di compravendita) devono ritenersi corrisposte a titolo di anticipo (o di acconto) sulla prestazione dovuta in base all'obbligazione principale, e non già a titolo di caparra, non potendosi ritenere che le parti si siano tacitamente assoggettate ad una "pena civile", ravvisabile nella funzione risarcitoria della caparra confirmatoria (Cass. civ. 22 agosto 1977, n. 3833).

- PUNTO 6 -

Se il contratto preliminare stipulato da soggetto iva non prevede versamenti di acconti, non assume alcuna rilevanza ai fini di detta imposta (art. 6 dpr 633/72), anche in presenza di pattuizione di caparra confirmatoria.
Di contrario avviso alcuni uffici che, in virtù di una eccessiva dilatazione del criterio di alternatività (art.40 T.U.), anche in questo caso applicano la sola imposta fissa senza percepire quella proporzionale.

Se viceversa, detti acconti sono convenuti nel preliminare, sono oggetti all'applicazione dell'iva (art. 6, comma 4, dpr 633/72), ed agli stessi può essere applicata anche una aliquota ridotta (ad esempio l'aliquota 4%) prevista per l'acquisto di prima casa di abitazione.
Rimane ferma l'applicazione della imposta fissa per la registrazione.

- PUNTO 7 -

Nell'ipotesi in cui alla stipula del preliminare non segua quella del definitivo non sono ripetibili l'imposta fissa (per il preliminare) e l'imposta proporzionale (relativa alla caparra confirmatoria). In proposito la circolare Min. Finanze n. 37 del 10 giugno 1986 afferma, in maniera peraltro troppo sintetica, che "nel caso in cui il contratto definitivo non venga posto in essere, le somme riscosse in sede di registrazione del preliminare rimarranno definitivamente acquisite all'Erario.

Per quanto concerne invece l'imposta versata per gli acconti, essa deve essere rimborsata, anche nell'ipotesi di preliminare nullo per causa imputabile alle parti (in questo ultimo caso alle condizioni e con i limiti previsti dall'art. 38 T.U.).
In proposito è intervenuta di recente la Cassazione (Sez. Trib., 15 giugno 2007 n. 14028) che, in considerazione della peculiarità dell'imposta proporzionale sugli acconti ("imposta parzialmente dovuta in relazione ad un atto ancora da stipulare") ha affermato che "nulla sia dovuto al fisco, oltre la tassa fissa gravante sul contratto preliminare in quanto tale, sicché la somma versata in eccedenza debba essere restituita...In realtà, la disposizione eccezionale prevedente l'anticipazione di imposta, da computare in quella principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo - come recita, infine, la nota aggiunta al citato art. 10 della Tariffa - non può essere estesa dall'interprete al diverso caso in cui la registrazione del contratto definitivo non segua affatto, per mancata stipula di questo. In tal caso, l'imposta parziale, anticipatamente versata, risulta indebitamente trattenuta dal fisco che, perciò, è tenuto alla restituzione in base ad una regola di carattere generale, di cui è traccia evidente nell'art. 77, dpr n. 131/1986.

- PUNTO 8 -

Se dopo il preliminare si giunge alla stipula del definitivo si possono verificare le seguenti ipotesi:

corresponsione di caparra confirmatoria

Se l'operazione non rientra nell'ambito iva (anche in ipotesi di imputazione della caparra alla prestazione dovuta ex art. 1385 comma 1 C.C.), l'imposta pagata al momento della registrazione del preliminare (0,50% ex art. 6 T.U.) è imputata all'imposta principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo (Nota art. 10 Tariffa parte I T.U.).
Se, viceversa, l'operazione finisce per rientrare nell'ambito iva al momento del definitivo (soggetto ad iva) con l'imputazione della caparra alla prestazione dovuta (prezzo), non esistono margini per l'imputazione di quanto pagato al momento della registrazione del preliminare, in quanto il definitivo, stante l'applicabilità dell'iva, sconta l'imposta di registro in misura fissa.
Secondo l'orientamento prevalente in dottrina le norme di riferimento non consentirebbero alcuna possibilità di imputazione, nemmeno sotto forma di rimborso.
In proposito si sottolinea però "come ritenere inammissibile il rimborso dell'imposta di registro, specie ove la caparra venga imputata a corrispettivo in sede di un definitivo imponibile agli effetti dell'Iva, contrasti non solo con il principio di alternatività tra le due imposte di cui all'art. 40, dpr n. 131, ma anche con la considerazione unitaria dell'operazione realizzata con la sequenza preliminare-definitivo, considerazione alla base della disciplina fiscale del preliminare e del meccanismo dell'imputazione" (Lomonaco - Mastroiacovo).

versamento di acconti

Se l'operazione è al di fuori dell'ambito di applicazione dell'iva, l'imposta pagata al momento della registrazione del preliminare (3% ex art. 9 T.U.) è imputata all'imposta principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo (Nota Art. 10 Tariffa parte I T.U.).

- PUNTO 9 -

Ulteriori problemi si pongono in sede di tassazione del preliminare in riferimento a due diverse situazioni.

Opzione per l'applicazione del c.d. prezzo-valore

E' stato puntualmente evidenziato come la normativa prevista per l'imputazione, in sede di registrazione del definitivo, di imposte pagate al momento della registrazione del preliminare, non tenga conto del fatto che, con la richiesta del c.d. prezzo valore (ex articolo unico, comma 497 L. 266/2005) può verificarsi l'ipotesi che l'imposta da versare in sede di definitivo sia inferiore a quella già versata per il preliminare.
"Essendo una tale evenienza in contrasto con il principio, sopra indicato, alla base del suddetto meccanismo dell'imputazione, appare necessario nell'ipotesi in esame interpretare la norma di cui alla nota in modo da evitare che la tassazione di somme, che si atteggia come anticipazione della tassazione del definitivo, comporti invece un'eccedenza di imposta rispetto a quest'ultima, con l'effetto di variare di fatto l'unitario assoggettamento ad imposta di registro dell'operazione preliminare-definitivo, parametrata sull'imposta principale dovuta per il definitivo.
D'altro canto, sembrando evidente come l'imputazione presupponga che l'entità su cui imputare sia maggiore, la nota cit. dovrebbe essere letta intendendo l'imposta principale dovuta per il definitivo come limite massimo alla tassazione dell'operazione unitariamente considerata nella sequenza preliminare-definitivo.
Conseguentemente dovrebbe ritenersi ammissibile il rimborso dell'eccedenza dell'imposta di registro proporzionale pagata in sede di registrazione del preliminare" (Lomonaco - Mastroiacovo).
Più problematico appare invece prospettare l'applicazione del procedimento "prezzo-valore" fin dal momento del preliminare (in tal senso peraltro le autrici citate in precedenza).

Credito di imposta prima casa

Anche in tale ipotesi (art. 7, commi 1 e 2. L.448/1998) potrebbe verificarsi l'incapienza dell'importo da versare al momento della registrazione del definitivo.
La soluzione prospettata è la medesima prevista per il c.d."prezzo valore".
Pertanto "si dovrebbe ritenere che per evitare una duplicazione di imposta, in caso di incapienza, si possa procedere, mediante istanza di rimborso, per ottenere quanto precedentemente versato, non assumendo di per sé rilievo gli elementi eventuali che abbiano concorso al determinarsi della situazione in concreto.
In altri termini non dovrebbe risultare discriminante il fatto che l'incapienza sia stata determinata dall'opzione del contribuente per il c.d. prezzo valore piuttosto che dall'utilizzo del credito di imposta ex art. 7" (Lomonaco - Mastroiacovo).

E’necessario sottolineare che l’amministrazione finanziaria, anche di recente (risoluzione n.407/E del 30 ottobre 2008), ha ribadito l’inapplicabilità di norme agevolative, previste per i trasferimenti, al contratto preliminare sulla base di generiche considerazioni in ordine alla natura di tale contratto.

- PUNTO 10 -

L'effetto giuridico della nomina, nel contratto per persona da nominare, è delineato dall'art. 1404 c.c..
"Quando la dichiarazione di nomina è stata validamente fatta, la persona nominata acquista i diritti e assume gli obblighi derivanti dal contratto con effetto dal momento in cui questo fu stipulato.".

L'effetto fiscale della nomina è delineato dall'art. 32 del T.U. 
Se, pertanto, il meccanismo contrattuale si conforma al modello normativo "nel senso cioè che non debba sussistere dubbio alcuno che l'adempimento prescritto dalla legge (nomina e comunicazione del contraente nominato) avvenga in un determinato numero di giorni a partire dalla stipulazione del contratto o a scadenza fissa o in altro modo sicuramente determinato" (Risoluzione Ministero Finanze n. 400649 del 29 aprile 1986), l'unico effetto è l'applicazione dell'imposta in misura fissa per la dichiarazione di nomina.
In ogni altro caso, nonché quando la dichiarazione di nomina non è conforme alla riserva, è dovuta l'imposta stabilita per l'atto cui si riferisce la dichiarazione.
Se trattasi di preliminare per persona da nominare è dovuta l'imposta in misura fissa.
Poiché, peraltro, la normativa fiscale è alquanto restrittiva rispetto a quella civilistica, introducendo requisiti di forma non presenti nel codice civile ed una disciplina dei termini "che solo apparentemente corrisponde a quella codicistica, visto che, ai sensi dell'art. 32, il termine di tre giorni non pare potere essere derogato" (Tassani), occorre innanzitutto porre in rilievo che la pattuizione in esame deve essere conformata in maniera puntuale.
Se dunque la nomina è relativa ad un preliminare, la conseguenza fiscale è l'applicazione di una ulteriore imposta fissa relativa al preliminare medesimo.
Se, però, la nomina, anche in virtù della ambigua formulazione, può essere riferita non al preliminare bensì al definitivo ne deriva, conseguentemente, l'applicazione dell'imposta proporzionale riferita al definitivo medesimo.
Appare dunque quanto mai opportuno formulare la dichiarazione di nomina in maniera del tutto autonoma rispetto alla sequenza preliminare-definitivo, nel senso cioè che la nomina stessa deve chiaramente riferirsi al preliminare e non al definitivo.
Solo in questo caso è così possibile accedere alla soluzione interpretativa che ritiene applicabile alla dichiarazione di nomina in ogni caso la imposta fissa, se relativa ad un contratto preliminare, in quanto "anche la lettera dell'art. 32, dpr 131/86, disposizione che, per la proprio portata antielusiva dovrebbe peraltro essere applicata in una logica di "stretta interpretazione" individua inequivocabilmente l'imposta da versare sulla dichiarazione di nomina (che non rispetti le condizioni poste) come l'imposta che attiene all'atto in quanto tale.
La conclusione per l'imposizione in misura fissa della dichiarazione di nomina relativa al contratto preliminare, anche quando venga effettuata oltre i termini e senza rispettare le condizioni ulteriori, rispetto a quelle civilistiche, di cui all'art. 32 dpr 131/86, sembra dunque doversi affermare in base ad una interpretazione letterale, teleologica e sistematica della norma." (Tassani).
Si è poi sostenuto che il riferimento all'imposta stabilita per l'atto cui si riferisce la dichiarazione (art. 32 T.U.) non consentirebbe l'applicazione dell'imposta fissa nell'ipotesi di preliminare con caparra e/o acconti prezzo, stante la proporzionalità della relativa imposizione.
Si è in proposito correttamente ribattuto che "nel caso di contratto preliminare che preveda acconti o caparre confirmatorie, infatti, è possibile ritenere che l'imposizione proporzionale di cui all'art. 10 della Tariffa non attenga al contratto preliminare in quanto tale, bensì ad elementi negoziali che risultano autonomi ai fini della tassazione e che assumono rilevanza, ai sensi della norma citata, in funzione della propria portata "anticipatoria" e "prodromica" rispetto al contratto definitivo." (Tassani).

Per quanto concerne poi la problematica della sostituzione del soggetto, nell'ipotesi di versamento di acconti soggetti ad iva, sono state prospettate diverse soluzioni.
La prima prevede sostanzialmente una doppia imposizione ai fini iva: la prima, in sede di preliminare, riguarda esclusivamente l'acconto; la seconda, in sede di definitivo, riguarda l'intero importo del prezzo convenuto.
La seconda prevede una imposizione graduata nel senso cioè che, in sede di preliminare, verrà tassato esclusivamente l'acconto, ed, in sede di definitivo, si tasserà esclusivamente l'importo di prezzo residuo corrispondente cioè alla differenza tra l'intero prezzo convenuto e l'acconto già versato.
Queste due soluzioni, solo apparentemente conformi al dato normativo, producono però conseguenze aberranti.
Nella prima, infatti, si verificherebbe una doppia tassazione della medesima fattispecie, in contrasto con i principi dell'ordinamento tributario.
Nella seconda si produrrebbe un danno palese all'acquirente che potrebbe detrarre esclusivamente l'importo fatturato e non l'intero importo corrisposto.
Per superare le suddette discrasie si è proposta una terza soluzione che corrisponde perfettamente alle previsioni normative ed alle logiche economiche del trasferimento.
Si è affermato infatti "che, per effetto della dichiarazione di nomina, sorga il diritto, in capo al venditore, di attivare la procedura di variazione, relativamente all'imposta addebitata allo stipulante sull'acconto. In questo modo, al momento della conclusione del contratto definitivo, al soggetto nominato acquirente dovrà essere emessa fattura per l'intero importo previsto in contratto." (Tassani)
Soluzione ampiamente condivisibile sulla base dell'applicazione alla fattispecie dell'art. 26, secondo comma, dpr 633/72.
In tal senso inoltre si è espressa l'Agenzia delle Entrate, Direzione Regionale Emilia-Romagna del 9 maggio 2002, la quale, dopo aver evidenziato l'esigenza di "individuare, documentalmente e contabilmente" i reali e definitivi soggetti attivi e passivi dell'operazione, ed aver notato che il "riallineamento fiscale dell'operazione" non è solo una esigenza formale, bensì "di natura sostanziale (...) dipendendo dallo stesso sia l'adeguata soluzione di eventuali problematiche lato sensu collocabili in fenomeni di doppia imposizione, sia la soluzione dei problemi connessi al regolare esercizio del diritto di detrazione" (Tassani).
Conclude pertanto nel senso sopra indicato (applicazione dell'art. 26, seconda comma, dpr 633/72).
Il riferimento alla suddetta norma consente poi la possibilità di effettuare la variazione anche oltre un anno dall'operazione in quanto alla fattispecie in esame non si applicherebbe il limite previsto nel terzo comma dello stesso articolo.
"L'esercizio della dichiarazione di nomina non configura, infatti, alcun accordo tra le parti originarie del contratto. In questo senso, la riserva di nomina e, dunque, la fonte negoziale degli effetti della dichiarazione di nomina sono da individuarsi nel contratto originario.
Non risulta allora possibile limitare l'applicabilità dell'art. 26, secondo comma, dpr 633/72 al termine di un anno dalla effettuazione dell'operazione." (Tassani).
Sul punto è intervenuta di recente la risoluzione n. 212/E in data 11 agosto 2009 che, esprimendosi espressamente in materia, ha affermato che: “in linea di principio può ammettersi la possibilità di applicazione della procedura di variazione in diminuzione dell’Iva in caso di dichiarazione di nomina del terzo a seguito di stipula del preliminare.
Tuttavia, ai fini dell’applicazione della procedura di variazione in diminuzione dell’Iva ai sensi dell’art 26, secondo comma, del d.p.r. n. 633 del 1972, occorre verificare se, nel caso concreto, la dichiarazione di nomina sia effettuata nei termini e con le modalità previste dall’art. 1402 c.c., così da ritenere perfezionato un contratto per persona da nominare e, conseguentemente, prodotto l’effetto della sostituzione dell'originario contraente ex tunc.”

- PUNTO 11 -

L'effetto giuridico della cessione è delineato dall'art. 1406 C.C.
"Ciascuna parte può sostituire a sé un terzo nei rapporti derivanti da un contratto con prestazioni corrispettive, se queste non sono state ancora eseguite, purché l'altra parte vi consenta".

L'effetto fiscale della nomina è delineato dall'art. 31 del T.U., che, peraltro, concerne esclusivamente l'aliquota applicabile.
Per l'individuazione della base imponibile si deve fare riferimento al disposto dell'art. 43, lettera d, T.U. il quale prevede che essa è costituita "dal corrispettivo pattuito per la cessione e dal valore delle prestazioni ancora da eseguire.
Alla cessione del preliminare si applica pertanto l'imposta fissa e sul relativo corrispettivo l'imposta proporzionale con l'aliquota del 3% (ex art. 9 Tariffa parte I T.U.).
Per la caparra confirmatoria e per gli acconti prezzo valgono le medesime considerazioni formulate in ordine al contratto per persona da nominare.
Per quanto riguarda infine l'iva, la cessione del contratto può rientrare nel suo ambito con la conseguenza che verrà applicata l'iva sul relativo corrispettivo.
Nella cessione del contratto, stante il suo meccanismo di sostituzione non si possono produrre le problematiche prospettate in tema di contratto per persona da nominare, in quanto non è possibile applicare la procedura di variazione, stante la definitività dei due momenti impositivi.

BIBLIOGRAFIA MINIMA

Bellini "Il contratto preliminare di compravendita immobiliare", in Corr. Trib., 1997 (inserto)

Fedele "Trascrizione del contratto preliminare e disciplina tributaria", Riv. not. 1998

Mazzù "La funzione del preliminare aperto ed il suo regime giuridico" in "La prassi della contrattazione immobiliare tra attualità e prospettive", Il Sole 24 Ore, 2007

Bozzi "Il contratto preliminare", Utet, 2007

Ghinassi "Contrattazione preliminare ed obblighi di registrazione" in "La prassi della contrattazione immobiliare tra attualità e prospettive", Il Sole 24 Ore, 2007

Lomonaco - Mastroiacovo "I profili fiscali dei nuovi obblighi dei mediatori e la disciplina tributaria del contratto preliminare", in Studi e Materiali, Milano 2/2007

Tassani "Osservazioni in merito alla tassazione del contratto preliminare per persona da nominare (nell'imposta di registro e nell'iva)", in Studi e Materiali, Milano 1/2008

Ghinassi "Trascrizione del preliminare. Aspetti fiscali." Studio n. 597 bis Commissione Studi Tributari 

Il presente elaborato costituisce la sintesi (aggiornata) dell’intervento al Convegno dell’Isola d’Elba del 19-21 settembre 2008